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三證合一”后稅種登記向左還是向右
2016-01-04 09:05:29 來源:新浪博客 作者:財務之家

三證合一”后稅種登記向左還是向右


關于稅種登記的法律定位,一直是征管改革中的熱門話題,無論是“向左”將它放到大的稅務登記范疇,還是“向右”放到納稅申報范疇,都應盡快在征管法中明確它的法律地位及有關權責。


    近日,有網友在稅草堂后臺留言咨詢:“某納稅人未進行稅種登記,對其不申報的違法行為應如何認定、處理?”納稅申報是納稅人的基本義務,不申報的責任征管法也比較明確。有上述疑問的主要原因是,當前征管操作中對稅種登記的法律定位不清。

    稅種登記在我國現行征管法體系中并未提及,實踐中一直作為稅務登記管理程序的一部分,由稅務機關根據納稅人稅務登記時提交的資料進行認定。大多數網上報稅系統不支持納稅人自行維護稅種,這就造成“稅務機關作稅種認定”成為納稅人納稅申報的必要前置程序,未進行稅種登記與未申報產生了一定的因果關系。

    本文針對此問題進行深入分析,并結合“三證合一”后稅種登記與申報管理如何銜接問題,對征管法修訂提出了部分建議。

    一、稅種登記在征管程序中的功能分析

    “按時繳納稅款的義務”是納稅人的核心義務,但納稅人發生實體法規定的納稅義務(此處特指實體法規定的抽象納稅義務,并不等同于具體的“繳納稅款”義務)后,并不可能立即將稅款繳入國庫。

    日本稅法學者金子宏先生認為:“應把納稅義務的成立時期與其內容確定時期區別開來,當納稅義務依課稅要件滿足而成立時,對于國家而言,這時的納稅義務還是一種抽象存在,要成為能夠履行的稅收之債權,還必須經一定的稅收程序進行確定。”也就是說,從應稅行為發生,到稅款按預算級次入庫,需要經過一系列的征管程序。從涉稅信息獲取角度來看,這“一系列的征管程序”就是稅務機關不斷獲取涉稅信息的過程,其目的是為了明確以下三個問題。

    首先知道納稅人是誰,此部分信息主要靠稅務登記來取得,通過辦理稅務登記,主管稅務機關掌握了納稅主體的基本信息,為下一步的管理與服務奠定了基礎。

    二是明確交什么稅,納稅人從事的行業多種多樣,需要申報繳納的稅種、稅目也各不相同,因此需要根據納稅人的實際經營范圍進行明確,這個過程就是稅種登記。

    三是明確交多少稅,這部分信息主要依靠帳簿、憑證管理和納稅申報程序來獲取,納稅人建立會計賬簿、依法使用發票,進行會計核算,按登記的稅種分別編制、報送申報表,將每個稅種應該繳納的稅款信息傳遞到稅務機關,稅務機關以此信息作為主要的稅款征收依據。

    上述三個步驟,完成了抽象納稅義務到具體繳納稅款義務的轉化。其中稅種登記的主要外部功能是:稅務機關根據納稅人提供的有關信息,對納稅人需要申報哪些稅種、稅目進行確認,稅種登記是納稅人進行納稅申報的基礎;

    對稅務機關內部管理而言,稅收征管系統自動按稅種登記信息生成應申報信息,成為統計申報情況的基礎;同時稅務機關還會在稅種登記時確定各稅種預算級次,這些都屬于稅種登記的內部管理功能。

    二、當前稅種登記存在的法律問題

    稅種登記在稅收征管程序具有重要作用,但在當前稅收征管實踐中,它卻處于一個較為尷尬的境地。

    1、有關稅種登記的法規缺位

    現行的征管法及其實施細則、稅務登記管理辦法均未提及稅種登記問題。筆者查詢以往文件資料,發現總局1998年制定的《稅務登記管理辦法》(國稅發〔1998〕81號)中曾就稅種登記進行過規范,該文件規定納稅人提交辦理稅務登記的資料后,“稅務機關應當發放《稅務登記表》和《納稅人稅種登記表》,納稅人應當如實填寫上述表格”;稅務機關審核完畢,符合規定的,“發給稅務登記證或注冊稅務登記證及其副本,并分稅種填制《稅種登記表》,確定納稅人所適用的稅種、稅目、稅率、報繳稅款的期限和征收方式和繳庫方式等”。

    現行有效的文件中,《全國稅務機關納稅服務規范》2.1版中,在“設立登記”基本規范中也有所提及:“錄入稅務登記證件內容和稅種登記信息,1個工作日內將相關資料信息轉下一環節按規定程序處理。”

    上述規定都是將稅種登記作為稅務登記的一部分,只是現行規定不再要求納稅人填寫《納稅人稅種登記表》,但實際操作中都是由稅務機關根據納稅人提報的資料,由前臺人員打印出一份稅種登記表,交納稅人簽章確認。

    這樣的設計,必然導致一個問題,當稅種登記出現遺漏時,誰應該承擔責任?站在納稅人角度,稅種登記由稅務機關作出,按照登記的稅種進行申報即可,未登記的稅種可以不申報,而且如果未進行稅種登記,大多數網上申報系統也無法進行該稅種的申報,納稅人還要跑到辦稅廳辦理申報,增加了辦稅成本;而稅務機關認為,申報哪些稅種納稅人應該自己清楚,出現新的稅種需要申報,應當主動到稅務機關辦理新的稅種登記。

    2、“三證合一”對稅種登記的影響

    國務院決定推行“三證合一”改革,由工商機關發放的工商營業執照代替原有的稅務登記證,將統一社會信用代碼作為納稅人識別號,這項舉措完全改變了原有稅務登記信息釆集方式。

    納稅主體信息由工商機關負責采集,而工商機關釆集的信息相對于稅收征管而言,并不完整,例如:工商機關不釆集應稅財產信息,因此稅務機關就無法進行相應的財產稅稅種登記,而且由于納稅人在稅務登記環節不需要到稅務機關,相應的稅種登記信息由稅務機關單方認定,納稅人因未登記稅種而不申報的責任更加不明確。

    三、有關認識與建議

    1、明晰稅種登記的法律屬性與責任

    基于前文對稅種登記功能的分析,筆者認為,現行征管法框架下,稅務機關作出的納稅主體登記、稅種認定、申報受理等一系列行政行為,是對納稅人程序性法律地位、法律事實的甄別,屬于一種行政確認。

    較為合理的程序為,納稅人根據規定向稅務機關(“三證合一”后由工商機關受理資料)提供資料,稅務機關基于納稅人提交的資料形成初步的稅種確認參考表,該表是對納稅人應申報稅種的行政指導,納稅人參考該表向稅務機關提交稅種登記表,由稅務機關進行確認,并在征管系統中維護稅種。

    三證合一后,上述稅種確認參考信息可在稅務機關接到工商機關傳來的主體信息后,通過網上報稅系統向納稅人推送,若需要修改,納稅人可在首次到稅務機關辦理涉稅事項時,向國、地稅任何一家稅務機關提交全部稅種登記表。

    整個確認程序完成,申報的稅種是否完整,申報的稅款金額是否真實,由納稅人承擔責任;納稅人應申報稅種發生變化,應主動向稅務機關提交新的稅種登記表。

    2、當前法律框架下納稅人未進行稅種登記而未申報的處理思路

    根據上述對稅種登記法律屬性的分析,稅種登記不是納稅申報義務產生的前提,進行稅種登記,并不影響納稅申報義務的產生。

    無論是否進行了稅種登記,納稅人都應主動向稅務機關進行納稅申報,如果因納稅人未申報,造成不繳少繳稅款,應當按征管法第六十四條進行處罰;如果未造成不繳少繳稅款,可按第六十二條進行處罰;如果納稅人以欺騙、隱瞞手段導致稅務機關沒有及時掌握其發生納稅義務的事實,并造成不繳少繳后果的,應作為偷稅處理。

    3、結合“三證合一”對征管法的修改建議

    今年年初,國務院法制辦公布的征管法修訂稿中明確提出“稅收征收管理程序性義務”這一概念,程序性義務一直是一種行政法理論概念,在我們立法實踐中,只有質監總局的一部規章曾經使用這一概念。

    在相關立法資料和稅法著作中,將“稅收征收管理程序性義務”明確為:辦理稅務登記、依法使用納稅人識別號、憑證管理、披露涉稅信息、進行申報納稅、配合稅務機關實施的稅務檢查。

    筆者認為,設計程序性義務的目的就是獲取涉稅信息,納稅人履行程序性義務的過程就是向稅務機關提供涉稅信息的過程,稅收征納“程序法律關系”的客體就是“提交和獲取涉稅信息”,與之相對的“實體法律關系”的客體就是“納繳稅款”。

    但是,令人遺憾的是,本次修訂稿并仍未涉及稅種登記。筆者認為,“三證合一”及工商經營范圍登記改革,已倒逼稅種登記成為一項獨立的征管程序,無論是將其放到大的稅務登記范疇,還是放到納稅申報范疇,都應在征管法中明確它的法律地位及有關權責。

    而且根據立法法要求,“沒有法律或者國務院的行政法規、決定、命令的依據,部門規章不得設定減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務的規范,不得增加本部門的權力或者減少本部門的法定職責。”如這一問題不在征管法或其實施條例中解決,稅務總局的規章及規范性文件將無法填補這一漏洞。

    因此,建議將稅種登記明確為一項獨立的程序性義務,在征管法或是實施條例中確立,同時金稅系統應當增加相應的功能,方便納稅人通過互聯網自行辦理稅種登記,無論向左還是向右,稅種登記都應成為稅收程管基本程序的組成部分。

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